一、财政监督理论概述

    财政监督的含义应该内含于“监督”中。在我国《辞海》中，对“监督”的解释是：监察督促。“监察”的意思表现为监督和察看，这种“监督和察看”不是被动和消极的，而是需要用审视的眼光积极地去看。在“察看”的过程中，或者在“察看”以后，对于发现的问题应该提出改进的建议。“督促”是指督办和改进。意味着通过监督发现问题以后，还需要将有关情况和建议及时反馈到相关的业务部门和领导决策机构，责成研究改进措施，并促使将已经形成的规范性措施落实到具体的业务部门今后的工作当中去。

财政监督是监督的一个组成部分，监督的含义对于理解财政监督的含义具有重大的指导意义。笔者认为，从我国现有的经济与行政体制出发，财政监督是指政府财政管理部门及其专职机构，对国家财政管理相对人的财政收支与财务收支的合法性、真实性、有效性及财政政策法规执行的合规性，依法实施的监督检查、调查处理与建议反映活动，是实现财政职能的一种手段，是财政管理的重要组成部分。

财政监督虽然根据不同的标准可以划分为不同的类型，但主要可以划分为立法监督、行政监督、司法监督和社会监督这四种类型。

（l）、财政立法监督。财政的立法监督，主要指国家立法机关对国家公共权力中的财政权施行的监督，其监督主体是国家立法机关。这种监督制度的突出特点是由议会、财政部和国家审计署共同对国家财政进行监督，议会享有最高的财政监督权，审计组织隶属于国会，行使财政监督权。

值得注意的是，立法监督的最高权威远远不能概括财政监督的所有内涵，更不能取代司法监督及其它形式的各种监督，立法监督也有其“软肋”。首先，立法监督的具体实践者是立法机关的议员或代表，因此议员、代表的素质高低、专业知识程度直接决定着监督的有效与否；其次，立法监督侧重于宏观监督，不利于对微观主体及其行为的监督；最后，财政监督工作的特殊要求，如专业化、技术化也是立法监督所无法全面兼顾的。因此立法监督必须在其它监督形式的协调配合下发挥作用。

（2）、财政行政监督。财政的行政监督，主要指政府财政管理部门及其专门机构，依法对国家财政管理相对人的财政收支与财务收支的合法性、真实性、有效性依法实施的监督检查。其监督主体主要是政府财政机关。

财政行政监督的优势在于：一是有足够的专业知识水平和技术力量对财政资金及其使用情况进行监督，能有效克服其它监督存在的信息不对称所导致的“弱监”、“漏监”现象；二是能够及时地组织专业技术人员对各种异常情况进行监督检查，实施事中监督控制，起到防患于未然的作用；三是行政监督侧重于具体主体及其行为的监督，它可以根据财政资金的运转情况把监督的触角延伸到各个领域、各个部门甚至具体的事项上，是对资金流量的全程监控。当然，行政监督主体的层次决定了行政监督的权威有限，法律上未予明确的地位也给实际财政监督工作造成诸多的不便，如财政监督和审计监督的撞车现象，对违反财政秩序、法规行为的处罚不力或无力处罚，也显示出行政监督的固有弊端。

（3）、财政司法监督。财政的司法监督，主要指国家司法机关依照法定职权与法定程序对财政机关及其人员的财政行政行为是否合法进行的监督，包括检察机关的监督和审判机关的监督两方面。这种监督制度的突出特点是议会只对国家财政实施宏观监督，具有司法性质的审计机关对财政监督具有较大的职权，财政部门设有执行财政监督的专门机构，但在行政级别上没有特殊的地位。

在对行政行为的诸多监督中，司法监督以其独立性、直接性、法定性、强制性等特点而备受人们关注，与行政机关的内部监督、立法监督和社会监督相比，它是效果最直接、形式最特殊的一种国家法律监督制度。更主要的在于它可以运用国家的审判程序对各种不符合财税法规的行为依律进行处罚，并保持独立、公正与客观。因此司法对财政的监督无疑是最有约束力和威慑力的。然而，司法监督所依据的只能是已发生的既定事实，即是一种事后的监督。通过惩处监督“相对人”而对其它财政主体及其行为过程起威慑和警戒作用，并不利于事前的防范和事中的跟踪控制。

（4）、财政社会监督。财政的社会监督，主要是指由以会计师事务所及其注册会计师为主的社会中介机构，依据《注册会计师法》以及国家相关法律、行政法规、规章制度，接受财政等有关经济管理部门和各经济组织的委托，对生成和使用财政性资金以及配置国有资产的部门、单位执行国家的财经政策和相关法律、行政法规、规章制度的情况，及其发生的财政收支行为、财务收支行为和有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行的审计。会计师事务所及其注册会计师实施社会监督完毕后，以中介人的身份评价被审计对象的经济责任，并出具具有法律效力的审计报告。

社会监督可以有效地弥补政府行政监督之不足。因为政府无论采取什么监督措施，都无法避免其监督的不到位甚至疏漏。

从国外来看，不少市场经济国家都十分重视对财政的监督，并建立了比较健全的财政监督法律制度。这也是这些国家财政健康有序运行的一个重要保障。限于篇幅，这里仅对美国、瑞典、日本这几个国家的财政监督法律制度作些介绍。

    1、美国财政监督法律制度

    美国是当今世界最为发达的市场经济国家，财税监督管理工作有比较详细的法律依据和规范成型的程序，建立了一套体系比较完整、职责比较明确、依据比较充分的监督系统。其具体形式是：财政部门负责对财税宏观政策执行情况和重大违法违纪问题进行监督管理，财政支出的监督管理主要由财政部门、用款部门、审计部门及国会等机构负责，其它一般性的税收监督管理主要由税务部门负责，并与国内收入局共同拟定税收法规，监督税收法规的具体执行。联邦政府还在财政部设置一名由总统任命的财政总监，负责监督宏观财税政策及财税官员的重大问题，直接对总统和国会负责。

   瑞典是北欧发达的资本主义国家，其财政监督理论是以欧洲安格鲁·萨克森派的观点为基础，即对各政府机构持信任态度，强调靠内部监督约束，辅之以必要的外部监督检查。实际是行政监督体制，其监督体系是由向政府内阁负责的国家审计办公室、向议会负责的议会审计办公室及财税稽查监督机构共同组成。

    日本的财政监督，主要体现在严格审核、批准支出预算和加强税务稽查以及对社会中介机构的监督等方面，构成全方位的多维监督体系。监督主体主要为国会、内阁、大藏省(财政部)、国税厅、会计检察院、行政监察委员会，监督职能主要是通过国会对预算的审批管理、审计部门对财政资金支出效率的监督管理以及财政部门内部对财政资金运行的监督管理三者之间分工协作、密切配合来实现的。

此外，法国的财政监督历史也比较悠久，1320年就成立了会计院，开始行使财政管理和监督税收收入的职责。

   （二）、我国在财政监督法律制度建设中可以借鉴的经验和做法

通过上述对部分市场经济国家财政监督法律制度的分析，不难得出这样一个结论：财政监督在各国政治经济生活中有着十分重要的地位，各国均采用各种模式建立起适合自身国情的、拥有深厚法律基础的、较为完善的财政监督体系。也正是有着比较健全的财政监督法律制度，才使得这些国家的财政能够健康、有序的运行。

    相比之下，我国是一个发展中的大国，正在建设具有中国特色的社会主义市场经济，财政监督工作也处在探索、发展阶段。财政监督体系还需进一步健全、完善，鉴此，有必要借鉴国外财政监督法律制度并结合我国国情，建立起符合社会主义市场经济要求的财政监督法律制度。

    1、从我国实际情况出发，选择符合国情的财政监督模式

    我国财政监督制度源远流长，在夏商时期就有文献记载。新中国成立后，设置了财政检察机构，建立起以财政部门为监督主体的财政监督制度。改革开放后，开展财务、税收、物价大检查，增设监督机构，提升机构规格以及调整财政管理工作思路等项改革措施，在广度和深度上进一步拓展财政监督的空间，但受长期计划经济形成的重分配、轻管理、重收入、轻监督观念的影响，财政监督依然未得到真正足够的重视，已不能满足当前社会、政治、经济对财政监督工作的要求。随着我国进一步的改革开放，社会主义市场经济的不断发展，加入WTO，全球经济一体化的形成，财政监督工作也必须与时俱进，适应形势发展的要求，以充分发挥财政监督的职能作用。因此，借鉴、吸取国外好的经验和做法，建立符合我国国情全方位、多层次的财政监督体系和具体模式，是客观必然，也是迫切需要。

    在国外，一般都通过立法明确财政监督的法律地位和职责，使财政监督工作有法可依，监督具有较大的独立性和较高的权威性。而在我国，财政监督则缺乏直接的法律规范，财政监督主体法律地位及职责不明，财政监督也缺少强硬的法律手段。鉴于此，有必要加快财政监督立法步伐，以利于充分发挥财政监督应有的作用。

    3、明确各监督主体的职责，形成分工明确、相辅相成、相互配合的财政监督体系

在国外财政监督体系中，各监督主体分工具体，职责明确，各有专司。在我国，除全国人民代表大会每年对国家财政预决算进行审议通过外，主要的财政监督主体是审计部门和财政部门，但由于二者是同属于政府序列的监督机构，没有明确划清各自的职责和工作侧重，也没有通过法律法规规范相互之间的监督与被监督的关系，致使在监督工作的方式、时间、内容、对象上存在交叉和重叠。为进一步提高财政监督与审计监督的综合效能，应根据各自的特点调整、明确各自的工作职责和工作范围，使之各负其责，相辅相成。

    西方各国对财政支出的监督非常重视，将其完全寓于财政管理之中。在我国财政支出管理中，盲目投资、虚报冒领、铺张浪费、挪用挤占等问题屡见不鲜，在一定程度上导致了财政资金使用效率低下，财政支出膨胀，加重了财政困难，也滋生了腐败。财政部门专职监督机构和各业务机构应该把监督的重点放在财政资金支出及其使用效益上，建立健全支出监督管理体制，并通过业务机构和专职监督机构的分工协作，形成对财政资金申请、拨付和使用全过程、全方位的监督体系。对财政支出的监督，其重点是加强对预算执行的监督。

国外一些发达国家财政监督的一个共同做法是，由财政部向全国各大区及有预算拨款的经济主管部门和国有大中型企业派驻财政监察专员、财政(财务)总监和公共会计，并赋予其一定的权力和责任，代表政府对企业和部门的所有经济活动进行监督，发现重大问题可以就地纠正处理或直接向国家元首和财政部长报告。借鉴这种做法，对我国目前企业和单位存在的法制观念淡薄、国有资产流失严重、假账现象普遍、截留挪用甚至挥霍浪费财政资金等违法违纪问题是一种有效的制约，是事中监督的一种手段，也是深化财政监督的有效方法。

    按照公共选择理论，政府监督不是万能的，而社会中介机构的监督恰恰能够弥补政府监督的不足。社会中介机构监督由会计师事务所和注册会计师等社会中介机构组成。其监督职能的实现，主要是通过会计师事务所和注册会计师等社会中介机构，对受托经营单位(企业、公司)和使用财政性资金的各预算单位财务会计报表的审查，并出具具有法律效力的审计报告来完成。依靠会计中介机构对企业单位的收支活动、会计信息和经营者行为进行监督，是市场经济国家的通用做法，在现代社会已成为除国家监督之外最重要的监督形式。中介机构的发展壮大对于节约国家的监督成本，维护国家和公众的正当利益以及正常经济秩序，具有重大作用。

    三、我国现阶段财政监督法律制度情况

     1、宪法。宪法是财政监督的法律依据之一。关于财政监督，宪法作了原则规定，例如第62条规定“全国人民代表大会审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”；第67条规定“在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案”；第99条规定“县级以上的地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及它们的执行情况的报告”等。

    2、法律。有关财政监督的法律规定，主要有《预算法》、《审计法》、《会计法》、《税收征收管理法》等。

3、行政法规。例如，国务院颁行的《财政违法行为处罚处分条例》、《预算法实施条例》、《关于加强预算外资金管理的规定》等。

    4、地方性法规。例如《西藏自治区财政监督条例》、《湖南省财政监督条例》、《吉林省财政监督条例》、《甘肃省财政监督条例》。有关财政监督的地方性法规，为全国财政监督立法奠定了良好的基础。

    5、规章。包括国务院部门规章和地方政府发布的规章。

我国目前财政监督工作的法律依据主要由法律、行政法规、地方性法规和规章组成。

    （二）、我国财政监督法律制度存在的问题及原因

     1、财政监督的法制建设滞后

市场经济是法制经济，经济活动及其经济监督要有相应法律法规来保障。现在的突出问题是，财政监督的法制建设十分滞后，与其它有关经济主体形成鲜明的反差。众所周知，税务部门可以理直气壮地依据《税收征管法》及其实施细则开展税收征管和税务监督工作，审计部门可以理直气壮地依据《审计法》开展审计监督工作，但迄今为止，我国还没有一部系统地规定财政部门实施财政监督的法律法规，财政监督缺乏独立完整的法律保障。尽管我国已相继出台了《预算法》、《预算法实施细则》、《会计法》、《注册会计师法》等财税法律，但由于这些法律有其自身独特的规范对象，对财政监督仅作出了原则性规定，并不完整和系统，对财政监督的职责权限、监督范围和内容、监督程序和步骤等并无详细规定。财政监督立法滞后带来的明显后果是财政监督手段弱化。现行财政法律法规中对财政资金实施保全措施无明确规定，这就使得国家财政资金的安全与完整在受到严重威胁、有可能流失的情况下，财政部门因无法规依据不能采取有效措施，从而损害了财政监督的权威性与严肃性，给财政监督工作带来困难，使得财政监督工作不易深入，监督检查的成果难于巩固，影响财政监督效能的发挥。

我国财政监督的广度和深度仍然不够，其覆盖范围仍不能适应财政经济发展形势的要求。这里存在的突出问题是，财政的宏观监督力度仍有待大力加强。众所周知，我国市场经济运行的一个显著特征是国有资产占有很大的比重，现在我国国有资产总量已达10万亿元以上，因此，如何确保国有资产的保值增值，防止国有资产的流失，是国家宏观调控和财政监督管理面临的重大任务。但从当前看，仍缺乏严密完善的财政监管手段履行好这一职责。特别是面对企业改制、资产重组等这些改革中出现的新的经济行为，作为国家财政如何确保国有经济的合理权益，仍是需要研究解决的新课题。与此相关的问题是，随着改革的推进，国有经济的企业财务已不再由财政直接管理，改为由社会审计机构进行决算审计，这是市场化发展的必然选择。问题在于，目前企业会计信息普遍失真，社会审计机构执业质量较差，甚至帮忙造假，财政监督又未能到位，由此造成的后果是当前我国的国有经济财务日益成为国家监管的空白，从而进一步诱发了企业财务管理的失控。

长期以来，由于受财政监督职责权限等因素的影响，财政监督工作主要是针对财经领域的某些突出问题进行专项检查治理，这在当时一定的形势背景下，无疑是十分必要的。但总体看，财政监督的方式方法仍比较单一，也不尽规范。从方式上看，表现为专项性和突击性检查多，日常监督少；从监督环节上看，表现为集中性和非连续性的事后检查多，事前、事中监督少；从监督内容看，表现为对公共收入检查多，对公共支出监督少；对某一事项检查多，全方位跟踪监督少。由于财政监督往往偏重于事后监督，使很多违法违纪问题都在既成事实后才被发现，从而造成财政、税收等经济领域的违法违纪现象屡查屡犯，而且呈逐年上升的趋势，给国家带来了巨大损失。

财政监督可分为外部监督和内部监督。过去我们往往重视外部监督，即对使用财政资金的有关部门、机关、单位，在不同时期有针对性地采取了许多重大监督措施，收到了明显成效。但相比较而言，财政的内部监督，也就是财政对自身的监督显得更为薄弱，力度远远不够，为国家财政资金的分配和预算的执行留下了漏洞和隐患。近年来一些地方财政部门内部管理松懈，加上社会不良风气的影响，财政系统违纪问题时有发生，且呈不断上升趋势，有的还相当严重。财政部门腐败现象的蔓延与财政监督尤其是内部监督不健全、不完善，缺乏约束机制有很大关系。因此，忽视内部监督，将给财政工作带来极大的危害，对此一定要有清醒的认识。

     导致我国现行财政监督法律制度诸多问题的原因，笔者认为，主要有以下几个方面：第一，财政监督立法的意义和重要性未能得到有关部门特别是立法机关的足够认识和重视，致使财政执法活动长期缺乏一部完整而统一的财政监督法规的保障。这在一定程度上影响了“有法可依、执法必严”的社会主义法制原则的贯彻执行。如果缺乏监督与制约财政法律法规实施的监督法律法规，那么任何一项财政法律法规最终都会成为一纸空文。第二，滞后的立法理念制约着财政监督法律体系的完善。我国包括财政在内的所有立法长期遵循“成熟一个、制定一个”的立法指导思想，这种立法理念应该是法律规范严重缺乏时期的权宜之计，其最大的弊端在于削弱了法律应有的前瞻性和对社会经济与政治生活的引导性。随着依法治国、建设社会主义法治国家原则在《宪法》中的确立，依法行政观念已日益深入人心，如果再继续固守原有的立法指导思想，无疑会影响法律体系的科学性与完整性，进而会阻碍立法对实际工作的推动与保障作用有效发挥。

财政监督法律制度的建设是一项系统工程，涉及众多方面，学界虽然就如何构建与社会主义市场经济以及公共财政要求相适应的财政监督制度进行了大量研究，但在具体问题的认识上分歧较大。笔者认为，财政监督法律制度建设应着重探讨解决以下几个方面的问题：

    l、构建以财政机关监督为主且与国家权力机关监督、审计监督和社会中介机构监督相配合的多头财政监督体制

关于财政监督体制，学界有不同的看法。概括来说，大体有多头监督和单头监督两种。多头监督的财政监督体制是指包括国家权力机关监督、财政监督、审计监督和社会中介机构监督等在内的多层次监督体制；单头监督的财政监督体制指财政机关监督的财政监督体制。笔者认为，采用单一监督体制，难以实现对财政的有效监督。从我国现行财政监督体系运行情况来看，单一化的财政监督主体，对财政管理的整体来说，还是弊大于利。弊端之一，因为财政机关的监督只是一种内部监督，从本质上来说，属于一种行政监督，有着其自身不可克服的局限性；弊端之二，由于自身力量的有限而有可能形成监督的空白点；弊端之三，不能对财政机关监督进行再监督；弊端之四，财政机关监督的权威性不够。单头监督既然存在上述种种问题，那么是否就可以转而采取由国家权力机关监督、财政机关监督、审计监督和社会中介机构监督等实施财政监督的多主体的监督体制呢?从国外来看，多数国家均实行包括议会监督、财政监督、审计监督等相结合的综合监督体系。从我国财政监督主体的分类可以看出，我国实行的是多头监督的财政监督体制，财政监督主体的多元化，在一定的条件下对维护财经纪律有着积极意义。

    鉴于以上分析，笔者认为，单头监督的财政监督体制因不能全面体现财政监督的要求，而多头监督的财政监督体制比较全面，结合目前我国财政监督的现状，宜在明晰相关监督主体监督职责的前提下，建立以财政机关监督为主且与国家权力机关监督、审计监督和社会中介机构监督相配合的多头监督体制。但在实施多头监督的财政监督体制时，应明确界定国家权力机关监督、财政机关监督、审计监督和社会中介机构监督各自的职权范围。

       关于财政机关监督的对象和范围，一些地方性法规、规章作了一些规定，有关财政监督对象的规定基本相同，均为涉及财政收支、财务会计管理事项的部门和单位，监督的范围涉及预算的编制、执行、预算调整、预算收入的征收与解缴、预算内和预算外资金的使用、国库有关事项、财务会计等。

笔者认为，财政机关作为国民经济情况的综合反映部门，与社会再生产环节中的各种经济活动虽然都或多或少有着直接或间接的关系，但财政监督的对象尤其是范围不能过于广泛。我国目前正在着手建立社会主义公共财政体系，与公共财政相适应，公共财政管理也应当只限于市场失灵的领域并在此范围内发挥作用。否则，财政则极有可能再次“越位”。鉴此，财政机关监督的对象只能是与公共财政分配有直接关系的部门，监督的范围也只能限于与财政收支管理过程直接相关的事项。企事业单位的财务管理等事项，则属于微观经济范畴，可以委托社会中介机构来进行监督。

    3、改革财政机关监督方式并强化财政机关监督权限

    （1）更新监督理念。财政监督要支持和服务于财政改革工作大局，体现主动性、整体性、源头性、管理性的特点。财税监督要改变只重检查不重管理、只重收缴不重堵漏，监督检查与促进管理相脱节的做法，要善于在监督检查中发现财政管理中存在的问题，督促和建议有关部门健全和制度，堵塞漏洞，提高财政管理的总体水平。

（2）确立规范的财政监督方式。财政监督方式要逐步由侧重于专项的、事后的、突击性的监督检查方式，向经常性的、全过程的监督方式转变，立足于财政管理，着眼于财政活动的全过程，通过进行日常监督检查，发现财政管理过程中存在的问题，真正形成监督与管理并重，日常监督管理与专项监督检查相结合的财政监督工作新方式。

（3）强化财政机关监督手段，赋予财政机关更多的监督权限。

    4、严格财政监督责任

    法律规范是一种行为规则，违反了这种行为规范，实施了违法行为，就要承担相应的法律后果。而因违反法定义务而应承担的不利后果，就是法律责任。从立法技术的角度来说，法律责任是任何法律规范不可或缺的。相反，若缺少法律责任或法律责任不明确，那么法律就无法得到有效贯彻落实，法律的权威性、严肃性也会无法实现。就财政监督法律制度建设来说，自然也离不开法律责任制度。更进一步来说，法律责任制度的设计，直接关系到财政监督的效果，关系到财政监督法律制度建设能否取得预期成效。

 

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